Tal como lo hicimos en el informe anterior, les traemos una actualización de interés sobre criterios para tener en cuenta relativo a los fallos del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (“TCA”) y de la justicia civil, de los años 2023 y 2024, con trascendencia tributaria.  

Siempre es relevante conocer con resuelve el TCA ante casos en que se cuestionan actos de la Dirección General Impositiva (“DGI”), el Banco de Previsión Social (“BPS”) y demás entes con potestad fiscal (ej. Gobiernos Departamentales). En especial, a partir de este año 2025 empieza a funcionar -en la mayoría de los casos- un doble control en el ámbito de dicha jurisdicción por lo que se generará una nueva jurisprudencia que considerar en próximos informes.  

En este caso hemos seleccionado diez sentencias de relevancia que pasamos a comentar: 

1. Secreto bancario – Protección en la inspección: Sentencia TCA, N° 290/2024 

No existen dudas respecto a que las entidades de intermediación financiera tienen la obligación de guardar secreto ante eventuales pedidos del Fisco de información bancaria que tienen en su poder. Esta regla, tiene como excepción que los pedidos se efectúen por la vía judicial (previa solicitud del Fisco) en las hipótesis expresamente previstas por la ley (ej. denuncia penal por defraudación). Sin embargo, es una situación discutida si en el marco de un pedido de información que realiza el Fisco directo propio contribuyente durante la inspección fiscal, éste tiene obligación de brindar la misma y si caso de no hacerlo, es pasible de cometer una infracción de contravención.  

En este caso, el TCA anula un acto del BPS dónde había exigido al contribuyente la entrega de extractos bancarios (algo habitual en las inspecciones) y ante su negativa lo había sancionado. El TCA fundamenta su decisión en que el secreto bancario también protege al propio interesado en este caso, por lo que BPS (o DGI) debe pedir esa información judicialmente si tiene causal que lo ampare. 

2. Carteleria departamental – Tributo a la publicidad: Sentencia TCA, N° 376/2024

Los Gobiernos Departamentales (“GD”) tiene atribución recaudatoria por vía constitucional, para fijar dentro de sus limites tributos a la publicidad y propaganda. Sin embargo, desde hace unos años los GD de Maldonado, Rocha y Durazno han resuelto privatizar el proceso de fiscalización y en cierto modo de determinación de la publicidad de carteles en la vía pública.  

Después de una serie de casos en que el Tribunal rechazó procesar los actos, en el asunto que comentamos, resolvió la anulación de la determinación realizada por la empresa privada junto a la Intendencia, por entender que no existió motivación suficiente respecto a la cartelería relevada, y por considerar que tal modo de proceder -otorgarle a un privado tales competencias- colide con lo que la Constitución habilita. Esto es dejar en manos exclusivas del GD dicha potestad recaudatoria, calificada como cometido esencial del Estado.  

3. Responsabilidad de representante – Solicitud de baja ante BPS: Sentencia TCA, N° 316/2024

En el caso, una persona solicita a BPS la “baja” como representante de una sociedad colectiva, respecto de la cual fue anteriormente socia y administradora. La peticionante explica que, pese a que en lo interno de la sociedad su salida fue formalizada, la entidad no efectuó debidamente la comunicación a los organismos públicos como el BPS, pese a que la socia saliente los intimó a hacerlo. El BPS rechaza su pedido, exigiéndole que presente una modificación de contrato social, lo que la compareciente fundamenta que no puede realizar porque no es más socia de aquella. 

El TCA falla anulando el rechazo de BPS, por entender que en base a la Ley de Sociedades Comerciales cualquier administrador o representante tiene derecho a renunciar salvo pacto en contrario. Además, en el caso puntual habiéndose efectuado un fundado pedido a BPS, corresponde aplicar el principio de realidad, que en base a la prueba ofrecida acredita que, la peticionante en efecto no formaba parte de la sociedad desde el tiempo invocado (principio general de actuación en el tiempo). 

4. Defraudación tributaria – Mantiene criterio vigente: Sentencias TCA, N° 760/2023 y 565/2024

El Fisco tiene entre sus facultades sancionatorias la de imponer en ciertas hipótesis la sanción de multa por defraudación. Es la infracción mas extrema que se regula en la materia, que tiene un guarismo que va desde una a quince veces el monto del tributo determinado. A su vez en ciertos casos dicha sanción se impone en paralelo a la denuncia penal por el delito de defraudación (denuncia que debe efectuar DGI a la justicia de forma fundada). Históricamente se interpretó por el TCA que se cometía la infracción de defraudación cuando se engañaba u ocultaba al Fisco con cierto grado de sofisticación, es decir un modo de defraudar que podía inducir al error al funcionario calificado.  

Sin embargo, desde el año 2020 el TCA ha cambiado su posición que en estos fallos reitera, de que no es necesaria tal maniobra para configurarse el acto defraudatorio y la sanción. El TCA repite que el engaño no está pensado para ocultar o inducir en error a los inspectores fiscales, sino meramente a vulnerar los mecanismos recaudatorios ordinarios, bastando para ello con que se tome por verdadera una liquidación que el contribuyente sabe que es falsa (ej. una declaración jurada que se sabe errónea). 

5. Daños causados por BPS por mal asesoramiento: Sentencia TCA 2º, N° 74/2024

Más allá de las obligaciones formales que los contribuyentes tienen ante el Fisco, muchas veces es necesario el asesoramiento administrativo relativo a la burocracia de ciertos trámites que deben efectuarse en cumplimiento de estos deberes. En este caso el BPS le entregó información errónea al contribuyente, el que inducido por dicho error declaró aportes como profesional independiente de modo incorrecto, lo que le generó sanciones por efectuar pagos menores a los debidos. Además de la multa por mora, se generaron recargos hasta la fecha en que tomó conocimiento de la situación y se regularizó.  

En este caso el administrado decidió ir directamente a la justicia ordinaria a pedir que se condene al BPS a pagarle los daños y perjuicios generados por dicho error en su servicio, en el marco de la responsabilidad general del Estado. El Tribunal al fallar en segunda instancia, sentenció que el BPS no suministró al contribuyente información suficiente, clara y veraz. Así, la conducta del BPS importó un mal funcionamiento de la Administración lo que necesariamente genera responsabilidad. En dicho sentido se condenó a BPS a pagar los perjuicios, e incluso a pagar por concepto de daño moral generado a la persona por todo lo que tuvo que padecer en resolver el asunto administrativo. 

6. Combinación de capital y trabajo – Exoneración de entidad deportiva: Sentencia TCA, Nº 181/2023

DGI entendió que un club deportivo del interior del país, que tienen ciertas rentas exoneradas por su calidad, cumple actividades que no están amparadas en la franquicia. En efecto, el club tiene arrendados aproximadamente doscientos cincuenta puestos en el denominado “Bagashopping”. DGI consideró que el club obtiene rentas gravadas por Impuesto a la Renta a la Actividad Empresarial (“IRAE”), en tanto se configura en dicho caso la combinación de capital (el arriendo del espacio) y trabajo (por los servicios que se le brinda a los puestistas, una verdadera gestión empresarial sobre estos).  

El contribuyente cuestiona que exista el factor trabajo, indicando que sólo arriendan la porción de tierra, y que de la limpieza y mantenimiento se encargan los arrendatarios. El TCA falló contra DGI, por considerar que, si bien es irrefutable que existe una combinación de capital y trabajo para la obtención de la renta, el factor productivo trabajo en el caso concreto carece de una preponderancia cualitativa definitoria. Esto, al punto que el único servicio que brinda el club es la cobranza del arriendo, que se efectiviza en la sede del club a uno de los directivos los fines de semana. 

7. Acto propio del fisco - Trascendencia: Sentencia TCA, Nº 49/2023 

Una sociedad de responsabilidad limitada al liquidarse y solicitar el certificado respectivo a DGI, es declarada deudora de tributos. En dicha oportunidad uno de los socios -y administrador – firma un convenio de pago con DGI que luego es incumplido. 

Ante el incumplimiento del convenio por la empresa, DGI ejecuta el mismo, pero además incluye en la esfera de responsabilidad a los socios personas físicas. Allí surge el reclamo de uno de los socios. 

El socio reclamante entiende que DGI ha vulnerado la certeza jurídica y ha actuado contra la teoría de los actos propios, debido a que decide incluir a las personas físicas luego de que se incumplió el convenio y no al momento de la inspección primaria a la sociedad al momento del trámite de liquidación. El TCA comparte con DGI que no es de aplicación la teoría de los actos propios, en tanto el Fisco tiene la facultad de responsabilizar en estos casos a los socios y más allá de su conducta primaria, tiene un marco normativo que ampara su nueva decisión, no existiendo ningún derecho o expectativa adquirida por los representantes en el caso. 

8. Fraude a la ley fiscal - Recalificación: Sentencia TCA, Nº 360/2023

El caso surge a partir de una persona física residente que poseía a título personal acciones y participaciones en dos sociedades brasileñas, procede a enajenarlas a una empresa uruguaya. Ello constituyó, desde la óptica de la persona física enajenante, una renta por incremento patrimonial de fuente extranjera, no alcanzada por Impuesto a la Renta a las Personas Físicas (“IRPF”). Sin embargo, DGI al amparo del principio de realidad, y citando -como en muy pocos casos- el instituto del fraude a la ley y la falta de business purpose de la persona en dicha operación- recalificó los negocios jurídicos, entendiendo que en realidad el contribuyente percibió una renta de rendimiento, en lugar de un incremento patrimonial. DGI indicó que el sujeto era el beneficiario final de toda la estructura, y que empleó la supuesta compraventa de acciones para disimular y obtener el efecto de un aporte de capital a la sociedad local, y como tal calificar los pagos recibidos como dividendos o utilidades gravados. 

Sin perjuicio que la defensa intentó justificar que existía un propósito de negocios ajeno al ahorro fiscal, que refería a una forma de administración diferente, el TCA validó la actuación de DGI. Consideró que el contribuyente no logró probar el propósito de negocios, y además ciertos elementos -como el no pago del precio sin penalidad, la coincidencia de cuentas bancarias del vendedor y comprador, y que la persona es el beneficiario de todas la estructura- confirmaron el entendimiento de DGI de recalificar el negocio en dichos términos, y por tanto considerar la operación gravada por IRPF. 

9. Acto no procesable - Pedido de medidas cautelares: Sentencia TCA, Nº 570/2023

En el caso, DGI solicita -al amparo de sus facultades- al juzgado civil, que disponga respecto a representantes de una sociedad deudora, la traba de embargo genérico y embargo de cuentas bancarias. Las personas involucradas cuestionan el acto de solicitud ante el TCA indicando que carecen de responsabilidad por no actuar por la empresa con injerencia tributaria.  

El TCA -con discordia de una Ministra- vuelve entender que tal acto (solicitud cautelar) no puede cuestionarse en dicha jurisdicción anulatoria (tal como el pedido de denuncia penal o de clausura tributaria) debido a que no se trata del acto que efectivamente lesiona a los involucrados. Al contrario, considera que el acto verdaderamente lesivo será la eventual disposición judicial.  

10. Clausura tributaria – Incluye todos los locales: Sentencia TCA 2°, Nº 426/2024

DGI tiene entre sus facultades, la posibilidad de promover ante los órganos jurisdiccionales la clausura hasta por un lapso de seis días hábiles, de los establecimientos o empresas de sujetos pasivos, respecto de los cuales entienda haber comprobado que realizaron ventas o prestaron servicios sin emitir factura o documento equivalente. En este caso, en una inspección en un local gastronómico de Punta del Este DGI constata que la empresa documentaba sus ventas mediante comprobantes “no válidos a los efectos fiscales”. En este sentido DGI solicita al Juzgado de Maldonado la clausura de totalidad de locales de la empresa por tres días hábiles. 

En dicha esfera, la empresa cuestiona que la medida deba aplicarse a todos sus locales, porque entiende que para ello DGI debería fundar una resolución por cada uno lo que no efectuó, en lo que la Sede le da la razón. En segunda instancia el TAC revoca tal entendimiento a favor de DGI, considerando en cuanto a la extensión de la medida cautelar, que para que la clausura sea efectiva deben clausurarse todos los locales de la empresa infractora, sino de lo contrario, la sanción se vería totalmente enervada al poder continuar trabajando en otro local no clausurado. 

El presente informe incluye únicamente el contenido de las sentencias y criterios del TCA. No pronunciamos en este informe nuestra opinión sobre tales criterio.